Роковое число
С 2001 года требования ст. 169 НК РФ о порядке оформления счетов-фактур напоминают бесконечный кошмарный сон в жизни любого бухгалтера. Всем памятны переживания в связи с появлением Определения КС РФ от 08.04.2004 за номером 169-О. Очередная беда пришла, откуда не ждали — со стороны гражданского законодательства.
1 января 2007 года вступил в силу Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ
«О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования». Принятие Закона направлено на реализацию Послания Президента Федеральному Собранию 2005 года, в котором была отмечена необходимость улучшить работу налоговых органов и положение налогоплательщиков. По словам Президента, «налоговые органы не вправе «терроризировать» бизнес».
В ходе работы над проектом прозвучало предложение депутатов исключить право налоговых органов на подачу исков о взыскании всего полученного по сделкам как наиболее опасное с точки зрения «налогового терроризма». Таким правом налоговые органы наделены в соответствии с Законом РФ от 21.03.91 № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации» (абз. 3 п. 11 ст. 7) и ст.169 ГК РФ. Данная статья предусматривает, что «сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна», а все полученное по такой сделке при наличии умысла сторон взыскивается в доход государства, другими словами, конфискуется (определение конфискации см. в ст. 243 ГК РФ).
Встретив ожесточенное сопротивление со стороны налоговых органов в высших эшелонах власти (в качестве официального обращения в адрес депутатов Комитета по бюджету и налогам Государственной Думы 26 февраля 2006 г. было направлено Письмо заместителя руководителя ФНС России) и не получив поддержки, депутаты отозвали свою поправку и в итоге еще раз вслед за высшими судебными органами (определения КС РФ от 08.06.2004 № 225-О; 226-О; 227-О; постановления Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 №13885/04; от 11.05.2005 №16221/04) законом образца 2006 года было подтверждено право налоговых органов на подобные иски, что последними было расценено как сигнал к наступлению.
Чем опасны иски о конфискации и почему они должны быть немедленно отменены?
Причина первая — историческая
Статья о конфискации всего полученного по «безнравственной и непорядочной» сделке появилась задолго до возникновения современного российского государства — в 1922 году, причем по личному указанию В.И. Ленина. Он считал, что статья, подобная этой, еще «очень и очень пригодится», а узнав о попытке Совета народных комиссаров исключить эту статью при принятии первого российского Гражданского кодекса, написал В.М. Молотову: «Обращаю внимание на то, что вчера в Совнаркоме совершенно изгадили, как мне сообщает т. Горбунов, Гражданский кодекс» (опубликовано в «Большевике», 1937, № 2. С. 62).
В результате ГК РСФСР содержал две взаимосвязанные нормы: в ст. 30, где недействительной именовалась сделка, совершенная с целью, противной закону или в обход закона, а равно сделка, направленная к явному ущербу для государства, а также в ст.147, где устанавливалось: в случае недействительности договора как противозаконного или направленного к явному ущербу для государства ни одна из сторон не вправе требовать от другой возврата исполненного по договору, а неосновательное обогащение взыскивается в доход государства.
Действительно, сгодился «бронепоезд на запасном пути»: долгие годы норма была, как говорят юристы, «спящей», т. е. не применялась, но сегодня налоговые органы нередко заявляют подобные иски при выявлении у налогоплательщиков так называемых схем — ситуаций, формально соответствующих закону и направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.
Статья 49 ГК РСФСР 1964 года не сильно отличалась от ныне действующей ст. 169 ГК РФ: в ней «противными» объявлялись сделки, совершенные «с целью, заведомо противной интересам социалистического государства и общества».
Иски о конфискации — это продолжение большевистских методов борьбы, это расширение публичной сферы жизни за счет частной. В тех странах, где существует возможность оспаривания подобных сделок, не предусмотрена конфискация в доход государства — только реституция, то есть возврат сторон в исходное положение. Однако в российском обществе по-прежнему распространению мнение, что ст. 169 ГКРФ — отнюдь не пережиток тоталитарного прошлого, что угроза подвергнуться конфискации направлена в светлое будущее, поскольку способствует селекции нового, не виданного прежде в России поколения высоконравственных предпринимателей.
Причина вторая — этико-юридическая
Нравственность — сложная этическая категория, наполнить которую правовым содержанием невозможно. За прошедшие с ленинских времен годы не появилось и четкого юридического определения понятий «основы правопорядка» и «нравственность»: сколько комментаторов — столько мнений. При этом за нарушение социально-нравственных норм (т.е. за совершение так называемых антисоциальных сделок) установлена весьма строгая юридическая ответственность.
Проведя скрупулезный анализ, И.А. Покровский пришел к выводу о том, что понятия «общественный порядок» и «добрые нравы» могут существовать только вне закона: «Дело государства определить все то, что необходимо для бытия «общественного порядка», положительными предписаниями закона, и тогда, естественно, всякие сделки, противные общественному порядку, будут невозможны уже потому, что они противны закону» (Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М.: Статут (в серии «Классика российской цивилистики»), 1998. С. 253). Что касается «добрых нравов», то «мы имеем перед собой не нечто точное и определенное, а некоторую сплошную загадку, разрешить которую юристы до сих пор не в состоянии».
Представляется, что в названных терминах больше политического и идеологического, нежели правового содержания.
Аргументы в оправдание расплывчатости используемых понятий «основы правопорядка» и «нравственность», приведенные КС РФ в определениях от 08.06.2004 №225-О, 226-О и 227-О, совершенно неубедительны. Не стоит ли согласиться с классиком правовой науки и прекратить тщетные потуги набить чучело ст. 169 ГК РФ юридическими потрохами?
Тем не менее за совершение сделки, противоречащей этим философским и не поддающимся определению с точки зрения права терминам, предусмотрена строжайшая уголовная санкция. Для сравнения: перед тем как установить для преступников штраф в размере 120 тыс. руб. за мошенничество, законодатель специально раскрывает в ст.159 УК РФ понятие мошенничества («хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием»).
В таких условиях применение ст. 169 ГК РФ не только неконституционно, но и безнравственно, как, впрочем, и сама статья: она не отвечает современным представлениям общества о морали и нравственности.
Причина третья —административная
Налоговые органы созданы для контроля за соблюдением налогового законодательства и правильной уплатой налогов (ст. 30 НК РФ). Следовательно, налоговые органы должны следить не за «нравственностью» сделок, а за их налоговыми последствиями — уплачены ли полностью налоги с полученных от этих сделок доходов. Иное противоречит задачам реформы налогового администрирования как части административной реформы.
Причина четвертая — бюджетная
Конфискация всего полученного по сделке в доход государства означает взыскание выручки и товаров, бывших предметом сделки, в доход федерального бюджета. Поскольку у налогоплательщиков, лишенных дохода и имущества, неизбежно уменьшается прибыль, региональные и местные бюджеты теряют поступления по налогу на прибыль.
Встречаются случаи, когда налоговые органы наряду с подачей исков о конфискации всего полученного по сделке начисляют еще и налоги с нее, тем самым нарушая закрепленный в п. 3 ст. 3 НК РФ принцип, согласно которому взимаемые налоги должны иметь экономическое основание. Если конфискуется доход по сделке, товар или его стоимость, то не может быть и прибыли или иного экономического основания, позволяющего требовать уплаты налогов.
Причина пятая — экономическая
Даже если сумма неуплаченных налогов составит незначительную сумму, взыскано будет все полученное по сделке — так предписывает норма закона. Например, Решением Арбитражного суда г. Москвы от 29.11.2004 №А40-36197/04-128-395 с налогоплательщика, недоплатившего путем оформления договора об оказании консультационных услуг налог на прибыль в размере 1,2 млн руб., на основании ст. 169 ГК РФ было взыскано в 10 раз больше! В апелляционной инстанции решение о конфискации было отменено, но лишь потому, что суд первой инстанции вышел за пределы спора: в суд за защитой обратился налогоплательщик, а инспекция подобных требований не заявляла (Постановление ФАС МО от 19.05.2005 № КА-А40/3867-05).
Невозможность дифференциации ответственности в зависимости от последствий не только нарушает принцип соразмерности ответственности за нарушения налогового законодательства, закрепленный в Постановлении КС от 15.07.99 № 11-П, но и влечет разорение налогоплательщиков.
Причина шестая — процедурная
Парадокс заключается в следующем: чтобы взыскать штраф или применить иное наказание на основании УК РФ, необходимо выполнить все требования многостраничного УПК РФ. Малейшее отступление его от требований влечет оправдание обвиняемого. Один из постулатов права — чем строже санкция, тем строже порядок ее применения. Между тем при взыскании полученного по сделке (кстати, Европейским судом по правам человека подобная мера признается уголовной по своему характеру, каким бы кодексом она ни предусматривалась — гражданским, налоговым, уголовным) ни налоговые органы, ни суды не связаны никакими жесткими процедурными требованиями.
Более того, само наличие по сути публичной ст. 169 (очевидно, что ею защищаются публичные, а не частные интересы) «в теле» ГК РФ сыграло злую шутку. В отличие от уголовного и административного права в праве гражданском существует презумпция виновности. Поэтому, применяя ст. 169 ГК РФ, суды, не задумываясь, делают вывод, что налоговые органы не обязаны доказывать вину налогоплательщика – она уже предполагается!
Причина седьмая — собственно фискальная
Взыскание полученного по сделке налоговые органы рассматривают как необходимое средство для борьбы с неправомерным уходом от налогов, незаконным возмещением НДС из бюджета и сокрытием имущества от взыскания.
Обращаясь к вопросу о пределах налоговой оптимизации, КС РФ разъяснил, что обогащение «с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях», недопустимо (Определение от 08.04.2004 №168-О). Однако следует признать, что в подобных случаях налоговые органы не располагают прямыми доказательствами налогового мошенничества — их действия, как и решения судов, основаны лишь на наличии подозрительных обстоятельств совершения сделок (например, расчеты в один день, несоответствие объемов реализации и использованных ресурсов, отсутствие складов). Иначе было бы обязательным последующее привлечение к уголовной ответственности за налоговые преступления, чего на практике не происходит.
Поскольку налогоплательщики совершают формально незапрещенные (с точки зрения действующего закона) действия, а все претензии к ним основаны лишь на сомнениях и подозрениях, нет оснований для их привлечения к карательной ответственности, такой как штрафы и тем более конфискация.
Россия ведет постоянный экономический, научный и гуманитарный обмен с Европейским союзом. В Решении Суда ЕС от 21.02.2006, отражающем современный подход к борьбе с уходом от налогов в европейских странах, отмечается: при выявлении «искусственных» сделок, например при отсутствии в сделке иной цели, помимо уменьшения налогов, сделку следует переквалифицировать на основе объективно сложившихся экономических отношений сторон и взыскать недоимку и пеню, но не штраф, поскольку напрямую нормы закона налогоплательщиком не нарушены. (Перевод Решения опубликован в журнале «Налоговед», № 5, 2006). Не конфискация, а налоговая переквалификация с соответствующими ей последствиями! В то же время, если собраны доказательства уклонения от налогов, то справедливым и правомерным будет привлечение к карательной ответственности.
Кстати, в налоговом законодательстве России с 1999 года существует необходимая норма: в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ налоговые органы вправе в судебном порядке требовать изменения юридической квалификации «сомнительных» сделок. На необходимость применения этой нормы указал и КС РФ в Определении от 04.11.2004 № 324-О, которое разъясняет знаменитое Определение №169-О. Но об этом своем полномочии налоговые органы «забыли», ведь гораздо проще назвать налогоплательщика недобросовестным или обвинить его в получении необоснованной выгоды, и в суд придется обращаться ему, а не инспекторам.
Причина восьмая, но не последняя
Не последняя, а скорее первая причина, по которой необходимо срочно избавиться от этой драконовской меры – возможность ее произвольного, «заказного», коррупционного применения по усмотрению чиновника в условиях зависимой судебной системы. Нельзя сказать, что имеют место тотальные налоговые репрессии с применением ст. 169 ГК РФ. Но в том-то и дело, что прийти могут, если не ко всем, то к любому.
Встречаются случаи использования роковой статьи в качестве весьма эффективного инструмента для запугивания при проверках: «Не заплатите начисленные недоимки или вздумаете жаловаться в суд на наше решение — заявим иск о конфискации», или для понуждения к взятке: «Положено с вас взыскать все по сделке, но я сегодня добрый, так и быть, взыщу только налоги…» Не по этой ли причине в 2005 году налогоплательщики отказались от исковых требований на общую сумму 28 млрд руб. (см. справку, размещенную на официальном сайте ФНС России от 06.05.2006)?
Помещение по существу уголовной нормы в ГК РФ, причем без подробного определения оснований и порядка применения, позволяет использовать ее без каких-либо ограничений для расправы власть имущих с неугодными, чему уже есть примеры.
Кроме того, конфискационные иски налоговых органов – удобное средство внешне законного перераспределения собственности от частных лиц к государству: достаточно объявить многомиллиардную сделку «аморальной».
Чужеродная норма в российском законодательстве
Сохранение за налоговыми органами права на подачу конфискационных исков – это та ложка дегтя в бочке мер по улучшению налогового администрирования, которая не позволяет сказать, что отныне налогоплательщик будет чувствовать себя защищенным от налогового беспредела.
Взыскание всего полученного по сделке за нарушения валютного законодательства было отменено в 2004 году — валютное регулирование в стране от этого вовсе не ухудшилось. Конфискация всего полученного по «налоговой схеме» свидетельствует о слабости государства, подобно первобытному человеку использующего дубину в качестве последнего аргумента. Прекращение подобной практики и обращение к принятым во всем мире средствам противодействия уходу от налогов — признак силы.
Авторитет государства должен основываться не на вседозволенности, а на способности принимать справедливые законы и твердо добиваться их исполнения.
Если осознать эти слова, «посланные» российским президентом Федеральному собранию 10 мая 2006 года, то становится очевидным, что государство, не способное принять справедливые законы, держится лишь на страхе людей перед произволом власти и на «понятиях» о справедливости. Власть страха — типично советский инструмент управления, не совместимый с идеями правового демократического государства.
На наш взгляд, до тех пор, пока законодательством допускается чрезмерно репрессивная мера, а налоговые органы выступают главными блюстителями порядочности и нравственности, российская налоговая система не может считаться цивилизованной.
Целый «букет» нарушений — вторжение в частные дела, неопределенность оснований применения санкции, несоразмерность наказания, полное отсутствие процедуры – создает веские основания для признания Европейским судом по правам человека практики применения ст. 169 ГК РФ не соответствующей международным принципам и нарушающей основные права человека и гражданина.
Однако европейская гуманитарная помощь может и не понадобиться, если жители России смогут сами освободиться от своих страхов и утопических представлений о строгом, но справедливом царе-батюшке, воплощенных на этот раз в оправдании факта существования ст. 169 ГК РФ.
